"P•R•O•C•E•D•U•R•E
C•O•N•C•O•R•S•U•A•L•I
E • D•I•C•H•I•A•R•A•Z•I•O•N•E
I•R•A•P"

Il D. Lgs. 15.12.1997 n. 446 (Supplemento n. 252/L alla G. U. n. 298 del 23.12.1997) che riguarda l’istituzione dell’IRAP e il riordino dell’IRPEF e della finanza locale, stabilisce un nuovo adempimento fiscale nei casi di fallimento e di liquidazione coatta amministrativa. Si tratta della dichiarazione IRAP, prevista dall’articolo 19, 6° comma.
La norma in commento opera il richiamo all’articolo 10 del D.P.R. 600/73 (decreto sull’accertamento delle Imposte sui Redditi) del quale prescrive l’osservanza, con esclusione dei commi 2 e 3 se nel fallimento o nella liquidazione coatta non vi è stato esercizio provvisorio d’impresa.
La formulazione della norma, che condiziona alla mancanza di esercizio provvisorio l’esclusione degli adempimenti previsti dai suddetti commi 2 (dichiarazione relativa al risultato finale) e 3 (dichiarazioni intermedie in caso di esercizio provvisorio) dell’art. 10 del D.P.R. 600/73, va intesa nel senso che il curatore fallimentare o il commissario liquidatore sono normalmente tenuti a presentare solo la dichiarazione iniziale dell’IRAP, entro quattro mesi dall’inizio della procedura e con riferimento al periodo intercorso tra l’inizio del periodo d’imposta precedente e la data di inizio della procedura concorsuale.
Ciò con l’evidente fine di determinare l’eventuale IRAP dovuta dal soggetto passivo per il periodo d’imposta immediatamente precedente l’inizio della proce-
dura concorsuale, onde consentire all’amministrazione finanziaria di insinuarsi al passivo.
La previsione della sola dichiarazione iniziale è del resto coerente col sistema degli adempimenti fiscali previsti per le altre imposte e con il presupposto impositivo, che è dato dal valore della produzione netta. Inoltre gli adempimenti contabili di queste due procedure concorsuali, in assenza di esercizio provvisorio, non sono idonei alla determinazione della base imponibile dell’IRAP, che si fonda ordinariamente su alcuni valori desumibili dal conto economico redatto in conformità allo schema civilistico.
La dichiarazione IRAP dovrà essere redatta su uno stampato conforme a quello che sarà approvato con decreto del Ministro delle Finanze.
Agli effetti dell’IRAP la base imponibile è costituita dal valore della produzione netta che, a sua volta, è un concetto di nuova introduzione nell’ordinamento tributario e che indica la somma delle voci del valore della produzione indicate nel primo comma della lettera A) dell’articolo 2524 cod. civ., al netto di alcuni costi della produzione. 
Per come l’imposta deve essere determinata, in caso di esercizio provvisorio difficilmente la base imponibile potrà essere nulla e, quindi, la dichiarazione darà luogo ad un’imposta che dovrà essere considerata debito di massa e versata secondo le regole ordinarie, che sono quelle stabilite per l’IRPEF (acconto a maggio e novembre, saldo a maggio).
Il ricorso alle compensazioni tra imposte diverse, previsto dal D. Lgs. 9 luglio 1997 n. 241 ed in vigore dal mese di maggio del 1998, benché non escluso in via teorica, sembra alquanto improbabile. 
In linea di massima il fallimento e la L.c.a. presentano un credito IRPEG corrispondente alle ritenute operate dalla banca sugli interessi attivi maturati sui depositi. Ma il periodo d’imposta agli effetti dell’IRPEG, anche in caso di esercizio provvisorio, è unico e va dalla sentenza dichiarativa di fallimento (o dal provvedimento che apre la L.c.a.) al decreto di chiusura. La liquidazione del credito IRPEG avviene, dunque, al termine della procedura concorsuale che, come si può facilmente immaginare, interverrà sicuramente (perché nel frattempo occorrerà approvare il rendiconto della gestione, liquidare il compenso al curatore o al commissario, predisporre il riparto finale) in un anno successivo a quello della fine dell’esercizio provvisorio, nel corso del quale, invece, occorrerà versare l’IRAP a saldo.
Per l’anno attualmente in corso, problemi applicativi particolari possono sorgere per i soggetti dichiarati falliti o nei cui confronti si è aperta la liquidazione coatta amministrativa, con periodo d’imposta non coincidente con l’anno solare e il cui periodo d’imposta sia in corso all’1.1.1998 e sia iniziato dopo il 30 settembre 1997 (cfr. art. 37 D. Lgs. 446/97).
La norma speciale vale, in pratica, per i fallimenti dichiarati dal 1° ottobre al 31 dicembre 1997 per i soggetti che avevano l’esercizio sociale che iniziava nello stesso periodo.
L’articolo 37 del D. Lgs. 446/97 prevede infatti che, in questi casi, l’applicazione dell’IRAP e l’abolizione dei contributi e tributi indicati nel 1° comma del medesimo articolo, decorrono dall’inizio del periodo stesso. 
In questi casi il terzo comma dell’articolo 37 prevede particolari meccanismi di scomputo dall’IRAP - dovuta per il periodo d’imposta compreso tra il 1° ottobre 1997 e la data di inizio di una delle due suddette procedure concorsuali - dell’ICIAP e della Tassa di Concessioni Governative sulla Partita IVA (per dodicesimi) e dei contributi per il Servizio Sanitario Nazionale eventualmente versati nel corso di detto periodo.
Per quanto riguarda la disciplina transitoria relativa al primo periodo d’imposta, che per la maggior parte dei soggetti inizia il 1° gennaio 1998, l’articolo 31 del D. Lgs. 446/97 stabilisce l’obbligo del versamento di un acconto, commisurato al 120% dell’IRAP figurativa liquidabile sul periodo d’imposta precedente. 
L’imposta va calcolata su un apposito prospetto (ulteriore a quello previsto per la dichiarazione) redatto su stampato conforme al modello che sarà approvato con decreto del Ministro delle Finanze da allegare alla prima dichiarazione dei redditi da presentare dopo l’entrata in vigore del D. Lgs. stesso (giugno 1998).
La casistica che può venire ad esistenza in base a questo nuovo adempimento merita di essere studiata per le possibili implicazioni sanzionatorie che potrebbero derivarne a carico dei responsabili delle procedure concorsuali.
Si è appurato che, in linea di massima, il fallimento e la liquidazione coatta amministrativa non sono soggetti passivi IRAP. Al curatore ed al commissario liquidatore, salvo che non vi sia esercizio provvisorio, spettano incombenze di natura procedimentale per favorire l’accertamento dell’imposta dovuta per il periodo anteriore all’inizio della procedura concorsuale.
Pertanto, per i fallimenti dichiarati e per le liquidazioni coatte amministrative iniziate dal 1° gennaio 1998 alla data di scadenza delle dichiarazioni dei redditi (entro quattro mesi dalla suddetta data), si è certamente in presenza di un periodo d’imposta soggetto ad IRAP (ex art. 36 o 37 del D. Lgs. 446/97), ma non anche in presenza dell’obbligo del versamento dell’acconto dell’imposta, che ha pur sempre natura concorsuale. 
Resta da stabilire se il curatore ed il commissario liquidatore siano tenuti a presentare il modello previsto per la determinazione dell’acconto (ex art. 31). La risposta deve essere negativa, in quanto le disposizioni previste dal comma 6 bis dell’art. 19 del D. Lgs. 446/97 hanno carattere speciale e prevalgono sulle disposizioni ordinarie di carattere generale. Inoltre la presentazione del modello per l’acconto legittimerebbe l’iscrizione a ruolo dell’imposta non definitivamente liquidata e 
la conseguente iscrizione al passivo dell’amministrazione finanziaria.
Per il fallimento che venisse dichiarato, ad esempio, nel mese di aprile 1998, non sembra esservi dubbio che la dichiarazione IRAP dovrebbe essere presentata (ex art. 19, 6° comma, D. Lgs. 446/97) entro il mese di agosto.
Si consideri però che i modelli per la dichiarazione unica dovrebbero essere approvati, per espressa previsione legislativa, entro il prossimo mese di ottobre del 1998. Quindi, per le procedure che avranno inizio prima dell’approvazione di quel modello e fino al 30 giugno, i curatori ed i commissari liquidatori saranno impossibilitati dal presentare nei termini la dichiarazione IRAP per la quale sono obbligati entro quattro mesi dalla data della sentenza dichiarativa, che è l’unica alla quale sono tenuti nella maggior parte dei casi.
Per i fallimenti dichiarati in gennaio, ad esempio, avremo probabilmente una frazione di periodo d’imposta soggetto ad IRAP per il quale non sarà possibile presentare la relativa dichiarazione nel termine previsto alla 
legge.
All’interpretazione non sono utili, purtroppo, né la lettura della delega al Governo né la relazione governativa al D. Lgs.
Dalla ricostruzione sistematica delle norme transitorie concernenti il primo periodo di applicazione del nuovo tributo, si rileva dunque una lacuna che è bene che venga al più presto colmata, come è già stato fatto con provvedimenti ad hoc per le società con esercizio a cavallo dell’anno.
Per quanto riguarda le altre procedure concorsuali, data l’assenza di statuizioni speciali, ritengo che gli adempimenti IRAP siano quelli ordinari e facciano esclusivo carico ai legali rappresentanti delle società fallite o al fallito stesso.

Per concludere, una riflessione sulla natura del credito per IRAP. 
L’articolo 1 del D. Lgs. 446/97 afferma che l’IRAP è un’imposta regionale a carattere reale sulle attività produttive esercitate nel territorio delle regioni. La legge istitutiva nulla dice in ordine alla natura privilegiata del credito per IRAP. Quindi, per comprendere che tipo di collocazione l’imposta dovrà avere nel passivo delle procedure concorsuali, si dovrà far riferimento alle norme generali stabilite dal codice civile e dalle leggi speciali sulla riscossione delle imposte.
Per quanti riferimenti si facciano nel D. Lgs. 446/97 alla normativa delle imposte dirette (soprattutto in materia di accertamento), non mi sembra che nessuno sia decisivo per ritenere che all’IRAP possa essere accordato il privilegio generale previsto per le imposte dirette sui redditi di natura non immobiliare (ex art. 2752 e 2778, n. 18, cod. civ.) perché non si tratta di un’imposta sul reddito.
Essa non è neppure un’imposta indiretta, per cui non è possibile riconoscerle il privilegio generale previsto per l’IVA.
Meno che mai può affermarsi l’estensione per analogia del privilegio speciale immobiliare ex art. 2780 cod. civ., in quanto la base imponibile non è costituita dai redditi fondiari, ma dal valore della produzione netta.
Non mi sembra neppure che a questa imposta possa accordarsi il privilegio (generale di XX grado ex art. 2778 cod. civ.) stabilito per i tributi comunali e provinciali, ex art. 2752, 4° comma, cod. civ., in quanto letteralmente il riferimento operato è alla legge sulla finanza locale (R.D. 14.9.1931, n. 1175). Non escludo però che per questa via l’analisi giurisprudenziale potrebbe riconoscere il carattere privilegiato della nuova imposta regionale.
In linea di principio il potere di accertamento spetta alle amministrazioni regionali (art. 24, 3° comma, D. Lgs. 446/97). Fino al 1° gennaio 2000 l’attività di controllo, rettifica, accertamento e riscossione resterà però delegata al Ministero delle Finanze (cfr. art. 25).
La legittimazione attiva a presentare le domande di ammissione al passivo potrebbe non essere uniforme su tutto il territorio nazionale dal 1° gennaio del 2000, perché il 4° comma dell’articolo 24 prevede che le regioni potranno stipulare delle convenzioni con il Ministero delle Finanze per l’espletamento, in tutto o in parte, 
delle attività di liquidazione, accertamento e riscossione dell’imposta, nonché le attività concernenti il contenzioso secondo le disposizioni in materia di imposte sui redditi.

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